INTRODUÇÃO
A entidade controladora não necessita apresentar demonstrações contábeis consolidadas se, ambas as condições forem atendidas: a primeira, a entidade controladora é a própria uma controlada e sua controladora final produzir demonstrações contábeis de finalidade geral consolidada, em conformidade com o conjunto completo de normas; segunda, a entidade não possui controladas, exceto por aquela adquirida com a finalidade de venda ou desinvestimento dentro de um ano. A controladora deve contabilizar tal contabilizada, pelo valor justo, com as mudanças no valor reconhecidas no resultado, caso o valor justo das ações possa ser mensurado de maneira confiável, ou caso contrário, pelo custo menos a redução ao à valor recuperável.
Uma empresa controlada é a entidade que é controlada pela controladora. Controle é o poder de governar as políticas operacionais e financeiras da entidade de forma a obter benefícios de suas atividades.
Controle também existe quando a controladora possui metade ou menos do poder de voto da entidade, mas possui opoder sobre mais da metade dos direitos de voto em razão de acordo com outros investidores, poder para governar as políticas operacionais e financeiras da entidade conforme estatuto ou acordo; poder para indicar ou remover a maioria dos membros do conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou órgão; ou poder para obter a maioria dos votos nas reuniões do conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou órgão.
O controle também pode ser alcançado pela titularidade de opções e instrumentos conversíveis que podem ser imediatamente exercidos ou por possuir preposto com competência para direcionar as atividades para o beneficio da entidade controladora.
Uma controlada não deve ser excluída da consolidação simplesmente porque o investidor é uma organização investidora de risco ou entidade similar.
Uma controlada não deve ser excluída da consolidação porque suas atividades são distintas das atividades das outras entidades incluídas na consolidação. Informações relevantes são fornecidas por meio da consolidação de tais controladas e divulgação de informações adicionais nas demonstrações contábeis consolidadas acerca das diferentes atividades operacionais das controladas.
Uma controlada não deve ser excluída da consolidação porque opera em jurisdição que impõe restrições sobre a transferência de caixa ou outros ativos para fora da sua jurisdição.
DESENVOLVIMENTO
Demonstrações Consolidadas
São demonstrações de um grupo por meio das quais os ativos, passivos, patrimônio liquido, receitas, despesas e fluxo de caixa da sociedade controladora e de suas controladas são apresentados como se fosse uma única entidade econômica. A Consolidação é o processo de agregar saldos de cotas e/ou de grupos de contas da mesma natureza, de eliminar saldos de transações e de participações entre entidades que formam a unidade de natureza econômico contábil e de segregar as participações de não controladores, quando for o caso.
As seguintes divulgações devem ser feitas nas demonstrações contábeis consolidadas, sendo a base para conclusão de que o controle existe quando a controladora não possui diretamente ou indiretamente por meio de controladas, mais da metade do poder de voto, qualquer diferença entre a data de divulgação das demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas e a natureza e a extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo, resultantes de contratos de empréstimos ou exigências regulatórias) quanto à habilidade das controladas transferirem recursos para a entidade controladora na forma de dividendos ou outras distribuições de lucro em espécie ou de amortizar dívidas.
A data de divulgação uniforme se da quando tanto a empresa sede quanto as controladas apresentarem suas demonstrações na mesma data. As demonstrações contábies consolidadas devem ser elaboradas por meio de utilização de práticas contábeis uniformes pra transações e outros eventos e condições similares em circunstâncias similares.A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios pela aplicação do método de aquisição. A aplicação do método de aquisição exige: identificação do adquirente; determinação da data de aquisição; reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores na adquirida; e reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como o adquirente. O adquirente deve identificar a data de aquisição, que é a data em que o controle da adquirida é obtido. A data em que o adquirente obtém o controle da adquirida geralmente é a data em que o adquirente legalmente transfere a contraprestação pelo controle da adquirida, adquire os ativos e assume os passivos da adquirida – a data de fechamento do negócio. Adquirente pode obter o controle em data anterior ou posterior à data de fechamento. Por exemplo, a data de aquisição antecede a data de fechamento se o contrato escrito determinar que o adquirente venha a obter o controle da adquirida em data anterior à data de fechamento. O adquirente deve considerar todos os fatos e as circunstâncias pertinentes na identificação da data de aquisição.
A partir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores na adquirida. Para se qualificarem para reconhecimento, como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender, na data da aquisição, às definições de ativo e de passivo dispostas no Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Adicionalmente, para fins de reconhecimento, como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem fazer parte do que o adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam na operação de combinação de negócios, em vez de serem resultado de operações separadas A aplicação do princípio e as condições de reconhecimento pelo adquirente podem resultar no reconhecimento de alguns ativos e passivos que não tenham sido anteriormente reconhecidos como tais nas demonstrações contábeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente deve reconhecer os ativos intangíveis identificáveis adquiridos, como uma marca ou uma patente ou um relacionamento com clientes, os quais não foram reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da adquirida por terem sido desenvolvidos internamente e os respectivos custos terem sido registrados como despesa.
O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição, mensurado pelo montante que exceder abaixo: a soma da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com este Pronunciamento, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição do montante de quaisquer participações de não controladores na adquirida, mensuradas de acordo com este Pronunciamento; e no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação; o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com este Pronunciamento.
Em combinação de negócios em que o adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam somente participações societárias, o valor justo, na data da aquisição, da participação na adquirida pode ser mensurado com maior confiabilidade que o valor justo da participação societária no adquirente. Se for esse o caso, o adquirente deve determinar o valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) utilizando o valor justo, na data da aquisição, da participação societária na adquirida em vez do valor justo da participação societária transferida. As políticas contábeis devem ser selecionadas e aplicadas de forma consistente para transações, outros eventos e condições similares. Exemplo: avaliação dos estoques pelo custo médio para todos os itens do estoque. Como consequência das incertezas inerentes às atividades empresariais, muitos itens nas demonstrações contábeis não podem ser mensurados com precisão, podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na última informação disponível e confiável. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de: créditos de liquidação duvidosa; obsolescência de estoque; valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros; vida útil de ativos depreciáveis ou o padrão esperado de consumo dos futuros benefícios econômicos incorporados nesses ativos; e obrigações decorrentes de garantias.
O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e não reduz sua confiabilidade. A estimativa pode necessitar de revisão se ocorrer alterações nas circunstâncias em que a estimativa se baseou ou em consequência de novas informações ou de maior experiência. Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona com períodos anteriores nem representa correção de erro. A mudança na base de avaliação é uma mudança na política contábil e não uma mudança na estimativa contábil. Quando for difícil distinguir uma mudança na política contábil de uma mudança na estimativa contábil, a mudança é tratada como mudança na estimativa contábil. A entidade deve reconhece-la ajustando o valor contábil do item relacionado do Ativo, Passivo ou do Patrimônio Líquido, no exercício da mudança. Período da mudança, se a mudança afetar apenas esse período; ou período da mudança e futuros períodos, se a mudança afetar todos eles. Se a mudança na estimativa contábil resultar em mudanças em ativos e passivos, ou relacionar-se a componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimônio líquido no período da mudança. O reconhecimento prospectivo do efeito de mudança na estimativa contábil significa que a mudança é aplicada a transações, a outros eventos e a condições a partir da data da mudança na estimativa. A mudança em uma estimativa contábil pode afetar apenas os resultados do período corrente ou os resultados tanto do período corrente como de períodos futuros. Por exemplo, a mudança na estimativa de créditos de liquidação duvidosa afeta apenas os resultados do período corrente e, por isso, é reconhecida no período corrente. Porém, a mudança na estimativa da vida útil de ativo depreciável, ou no padrão esperado de consumo dos futuros benefícios desse tipo de ativo, afeta a depreciação do período corrente e de cada um dos futuros períodos durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança relacionada com o período corrente é reconhecido como receita ou despesa no período corrente. A participação de não controladores é a parcela do capital, reservas e resultados pertencentes a acionistas ou sócios minoritários.
Para fins desta norma, a participação de não colaboradores no patrimônio líquido das entidades controladas deve ser destacada em grupo isolado no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do grupo de patrimônio líquido. A participação de não controladores, no lucro ou no prejuízo líquido, do exercício, das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro ou prejuízo líquido consolidado. Na hipótese de consolidação proporcional, não há parcelas a destacar no Balanço Patrimonial Consolidado e na Demonstração do Resultado Consolidado. A controladora deve apresentar as participações de não controladores no balanço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido, separadamente do patrimônio líquido dos proprietários da controladora. Mudanças na participação societária detida por controladores de controladora na controlada que não resultam na perda de controle da controlada pela controladora constituem transações patrimoniais.
Demonstrações Separadas
São aquelas apresentadas por uma sociedade controladora (isto é, um investidor que exerça o controle individual sobre a investida), ou um investidor que exerça controle conjunto ou influência significativa sobre a investida por meio dos quais os investimentos são contabilizados ao custo histórico ou em consonância com a NBC TG38 – Instrumentos financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Não se confundem com as demonstrações contábeis individuais. A entidade deve aplicar todas as normas, interpretação e comunicados técnicos do CPC quando fizer divulgações em suas demonstrações separadas. Quando a sociedade controladora decidir e legalmente puder não elaborar demonstrações consolidadas, se isso for permitido legalmente, apresentando alternativamente demonstrações separadas. Quando a sociedade controladora ou investidor com controle conjunto ou influência significativa em uma investida elaborar demonstrações contábeis elaboradas em consonância com a NBC TG36, a NBC TG 19 e a NBC TG 18, com as quais as demonstrações separadas têm relação. A sociedade controladora ou o investidor devem também divulgar em suas demonstrações separadas. As demonstrações contábeis consolidadas exigem que a controladora apresente demonstrações contábeis consolidadas.
A “Norma das PMEs” não exigem que a controladora apresente suas demonstrações contábeis separadas ou as das individuais. As demonstrações contábeis da entidade que não possui controlada não são demonstrações separadas. Portanto, a entidade que não é uma controladora, mas que é uma investidora em coligada ou possui participação empreendedora em empreendimento controlado em conjunto. Essas entidades também podem escolher apresentar demonstrações contábeis separadas.
Demonstrações Combinadas
O CPC 15 define estes demonstrativos como os que serão feitos sempre que houver combinação de negócios e exige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio. Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve contabilizar a operação ou evento como aquisição de ativos. De acordo com CPC 44, as demonstrações contábeis combinadas teve sua aprovação em 02/12/2011 e foi divulgada em 02/05/2013, onde consta que é um pronunciamento brasileiro que não tem relação com as Normas Internacionais de Contabilidade. Segue os mesmos procedimentos e normas das demonstrações consolidadas. Porém serve para um grupo de pessoas físicas (família) ou somente uma pessoa física a responsabilidade de controlar diversas entidades (empresas) que venham agregar valores patrimoniais, de forma que fiquem sob um comando/controle comum. Demonstrações contábeis combinadas representam um único conjunto de demonstrações contábeis de entidades que estão sob controle comum.
A entidade que controle uma ou mais entidades e elabore relatórios contábeis-financeiros deve apresentar demonstrações contábeis consolidadas. No entanto, nem todas as entidades controladoras elaboram relatórios financeiros, As demonstrações combinadas são elaboradas com o objetivo de apresentar as informações contábeis como se as diversas entidades sob controle comum fossem apenas uma única entidade, considerando os mesmos procedimentos utilizados quando da elaboração de demonstrações contábeis consolidadas. A diferença básica é que demonstrações consolidadas são elaboradas para a controladora e incluem as demonstrações de suas controladas e das entidades em que assume a maioria dos riscos e benefícios, enquanto nas demonstrações combinadas não há uma controladora, mas um grupo de entidades sob controle comum. Como as demonstrações combinadas representam o conjunto de determinadas entidades e não uma entidade controladora e suas controladas há sempre necessidade de identificar a quem pertencem referidas entidades. Assim, se as demonstrações combinadas se referirem a: um grupo de entidades sob controle comum que ainda não tenha passado por processo de reestruturação societária, como é o caso da criação de um holding pertencente; ou um grupo de entidades após processo de reestruturação societária, em que já tenha sido constituído um holding, ou uma das entidades tenha passado a deter o controle societário de uma ou várias entidades, mas ainda reste outra ou restem outras entidades sob controle comum. A base de onde as demonstrações financeiras combinadas são preparadas pode depender das circunstâncias específicas de cada situação.
A fim de apresentar demonstrações financeiras combinadas é fundamental definir bem a área de atividades económicas que podem ser combinadas. Os seguintes elementos-chave podem servir de base para a definição das atividades económicas no contexto das demonstrações financeiras combinadas e pode ser obtido a partir das definições acima mencionadas as atividades económicas incluem um conjunto de ativos e passivos que podem ser claramente diferenciadas das de outras atividades económicas. Tal conjunto integrado de ativos e passivos foram geridos ou poderiam ter sido geridos separadamente para a finalidade de proporcionar um retorno sob a forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios económicos. As demonstrações contábeis são um único conjunto de demonstrações contábeis de duas ou mais entidades por um único investidor.
Esta Norma exige que sejam elaboradas demonstrações contábeis combinadas. De acordo com o CPC 23, as políticas contábeis, mudança de estimativas e retificação de erros foi aprovada em 26/06/2009 e foi divulgada em 16/09/2009, com alteração em 01/11/2016.São os princípios específicos, bases, convenções, regras e práticas, os quais são aplicados para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis. Deve apresentar: uniformidade; mudanças em políticas; por exigências de normais, informação mais confiável e mais relevante. Quando houver mudança de política contábil é obrigatório fazer: comparabilidade e aplicação retrospectiva. Onde deve conter nas Notas Explicativas: a natureza da alteração na prática contábil, para o exercício corrente e para cada período anterior apresentado, na medida do possível, o valor do ajuste de cada rubrica das demonstrações contábeis afetada; valor do ajuste relacionado aos exercícios anteriores aos apresentados, na medida do possível, uma explicação, caso seja impraticável determinar os valores a serem divulgados. Já estimativa contábil deve apresentar, PCLD, taxa de depreciação, amortização, valor justo de atividade, vida útil;, custo orçado onde deve conter nas Notas Explicativas: a entidade deve divulgar a natureza de qualquer mudança em estimativa contábil, e o efeito dessa mudança sobre as ativos, passivos, receitas e despesas do exercício corrente .Se a entidade estimar o efeito da mudança em um ou mais exercícios futuros, ela deve divulgar essa estimativa.
A retificação do erro basicamente revela que, são omissões e má apresentação nas demonstrações contábeis de um ou mais exercícios anteriores, decorrentes de falha no uso, ou de uso errôneo de informações confiáveis que, estavam disponíveis quando as demonstrações contábeis daqueles exercícios foram autorizadas para emissão; e poderiam ter sido obtidas e levadas em consideração na elaboração e apresentação daquelas demonstrações contábeis. A empresa deve corrigir o erro material de exercício anterior, retrospectivamente; tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação das práticas contábeis, omissões ou interpretações erradas dos fatos, e fraude. Onde deve constar nas notas explicativas: a natureza do erro do período anterior, para cada período anterior apresentas, na medida do possível, o valor da correção para cada rubrica das demonstrações contábeis afetada, na medida do possível, o valor da correção no início do período anterior mais antigo apresentado, uma nova nota explicativa, caso seja impraticável determinar os valores. A entidade deve mudar uma prática contábil somente a mudança, for exigida por mudanças na “Norma das PMEs”, ou resultar em demonstrações contábeis que forneçam informação mais relevante e confiável sobre os efeitos de transações, de outros, de eventos ou condições, em relação à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade. Os itens a seguir não constituem mudanças nas práticas contábeis, aplicação de prática contábil para transações, outros eventos ou condições, que diferem em, em substância, daqueles anteriormente ocorridos; aplicação de nova prática contábil para transações, outros eventos ou condições, que não ocorreram anteriormente ou não eram relevantes e mudança feita para o método do custo quando a mensuração confiável do valor justo não está disponível (ou vice-versa) para um ativo que deveria ou poderia ser avaliado, segundo está Norma, com base no valor justo.
Se a “Norma das PMEs” permite a escolha de tratamento contábil para uma transação específica, ou outro evento ou condição, e a entidade muda sua escolha anterior, trata-se de mudança na prática contábil. A entidade deve contabilizar as mudanças de seguinte forma: a entidade deve contabilizar uma mudança de prática decorrente de mudança nas exigências da “Norma das PMEs” ,segundo as condições das disposições transitórias, se houver especificado naquela emenda; quando a entidade decide a NBC T 19.32-Instrumentos financeiros, Reconhecimento e Mensuração, em vez que mudam, a entidade deve explicar essa mudança na prática de acordo com as condições de transição, especificadas na mesma.
Quando uma mudança na prática contábil é aplicada retrospectivamente, a entidade deve aplicar a nova prática contábil ás informações comparativas de exercícios anteriores á data mais antiga para a qual é praticável, como se a nova prática contábil sempre estivesse sido aplicada. Quando uma alteração a esta Norma tem efeito sobre o exercício corrente ou quaisquer períodos anteriores, ou possa ter efeitos sobre os exercícios futuros, a entidade divulga a natureza da alteração na prática contábil; para o exercício e para cada período anterior apresentado, na medida do possível, o valor do ajuste de cada rubrica das demonstrações contábeis afetada; o valor do ajuste relacionado aos exercícios anteriores aos apresentados, na medida do possível; uma explicação, caso seja impraticável determinar os valores a serem divulgados.
Sociedade de Propósito Específica
A entidade pode ser criada para atingir um propósito específico (tais como efetivar um arrendamento mercantil, desenvolver atividades de pesquisa e desenvolvimento ou securitizar ativos financeiros). Tal SPE pode ser criada sob a forma de corporação, “trust”, sociedade, ou entidade não incorporada. Geralmente, as SPEs são criadas com arranjos legais que impõem exigências rigorosas sobre suas operações.
A entidade deve elaborar demonstrações contábeis consolidadas que incluem quaisquer SPEs que sejam suas controladas. Além das circunstâncias normais, as seguintes circunstâncias podem indicar que a entidade controla uma SPE:
As atividades da SPE estão sendo conduzidas pela entidade de acordo suas necessidades de negócios específicas; A entidade detém o poder final na tomada de decisão sobre as atividades da SPE, mesmo que as decisões do dia-dia tenham sido delegadas; A entidade detém os direitos de obter a maioria dos benefícios da SPE e, portanto, pode estar exposta aos riscos decorrentes das atividades da SPE; A entidade retém a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relacionados à SPE ou seus ativos.
Observação: Estas situações não se aplicam aos planos de benefícios pós-emprego ou outros planos de benefícios a empregados de longo prazo.
CONCLUSÃO
Conclui-se que a maioria das empresas brasileiras usam as políticas contábeis consolidadas e separadas de forma com que fique mais fácil a compreensão. Temos como exemplo a Empresa Coca- Cola que é uma empresa controladora e se subdivide em Del Valle, Inka Cola, Guaraná Jesus, Coca Cola Clothes que são as controladas, em que devem repassar todas as informações relativas ao exercício social de cada período vigente.
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/demonstracoescontabeisifrs.htm
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos- Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=76
https://www.youtube.com/watch?v=RsqQ-3d_M6U (Acesso em: 03/05/2018)
https://www.youtube.com/watch?v=ldZUnlWU3A8 (Acesso em: 03/05/2018)
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti; Contabilidade Intermediária: de acordo com as novas exigências do MEC para o curso de “Ciências Contábeis”; 2ª edição; São Paulo: Atlas, 2006.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Normas Brasileiras de Contabilidade: NBC TG; Brasília, 2013.
Autores: Aline Pimentel; Camila Stroppa,; Jamily Garcia, Poliane Castro, Suellen Alves; Thaynara Braga, alunas da Univiçosa cursando bacharelado em Ciências Contábeis.